La déduction des dépenses dans l’IRNR pour les résidents hors UE : vers la fin d’un anachronisme fiscal

La déduction des dépenses dans l’IRNR pour les résidents hors UE : vers la fin d’un anachronisme fiscal

Auteur : Manuel Pérez

Collaborateurs: Daniel González, Susana Lozano, Marc Urgell

L’arrêt rendu par l’Audience Nationale espagnole le 28 juillet 2025 (SAN 3630/2025) marque une évolution importante dans la fiscalité applicable aux contribuables non-résidents en Espagne.

La juridiction reconnaît à une contribuable résidant aux États-Unis le droit de déduire les dépenses liées à la location d’un bien immobilier situé en Espagne, bien qu’elle ne réside ni dans l’Union européenne ni dans l’Espace économique européen.

Cette décision remet en question l’interprétation traditionnelle de l’article 24.6 de la Loi sur l’Impôt sur le Revenu des Non-Résidents (IRNR) et renforce l’application directe du principe de libre circulation des capitaux consacré à l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

Le régime applicable jusqu’à présent

Jusqu’à présent, les contribuables non-résidents sans établissement stable en Espagne, notamment ceux résidant hors de l’Union européenne et de l’Espace économique européen, étaient imposés sur leurs revenus bruts de source espagnole.

Contrairement aux résidents européens, ils ne pouvaient pas déduire les dépenses engagées pour obtenir ces revenus, notamment :

• Les frais d’entretien.

• Les frais de gestion.

• Les intérêts d’emprunt.

• Les amortissements.

Cette différence de traitement résultait de l’article 24 de l’IRNR, qui réservait le droit à déduction aux seuls résidents de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen bénéficiant d’un échange effectif d’informations fiscales.

L’affaire examinée par l’Audience Nationale

L’arrêt concerne une contribuable résidant aux États-Unis qui avait demandé la rectification de plusieurs déclarations IRNR (modèle 210) relatives aux revenus locatifs provenant d’un bien immobilier situé à Barcelone.

L’Administration fiscale espagnole puis le Tribunal Économique-Administratif Central (TEAC) avaient rejeté sa demande en se fondant sur la rédaction littérale de l’article 24.6 de la loi.

L’Audience Nationale a toutefois annulé ces décisions et reconnu le droit de la contribuable à déduire les dépenses directement liées à l’obtention des revenus immobiliers.

La libre circulation des capitaux comme fondement juridique

Le cœur du raisonnement de la Cour repose sur l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.

Selon l’Audience Nationale, la libre circulation des capitaux ne s’applique pas uniquement aux relations entre États membres, mais également aux opérations impliquant des pays tiers.

Par conséquent, les contribuables résidant hors de l’Union européenne ne peuvent pas être soumis à une fiscalité plus lourde en l’absence de justification objective et proportionnée.

L’influence de la jurisprudence européenne

La décision s’inscrit dans la continuité de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.

L’arrêt Miljoen (affaire C-127/12) constitue notamment une référence importante, tout comme d’autres décisions ayant sanctionné les discriminations fiscales fondées uniquement sur la résidence du contribuable.

La Cour suprême espagnole a également appliqué cette doctrine dans d’autres domaines fiscaux, notamment en matière de successions et donations.

La Convention fiscale entre l’Espagne et les États-Unis

L’Audience Nationale souligne également l’importance de la Convention visant à éviter la double imposition entre l’Espagne et les États-Unis.

Cette convention prévoit des mécanismes efficaces de coopération administrative et contient des clauses explicites de non-discrimination.

Par conséquent, le simple fait de résider hors de l’Union européenne ne saurait justifier l’exclusion du droit à déduction.

Conséquences pratiques pour les contribuables

Cette décision ouvre une opportunité importante pour les contribuables résidant hors de l’Union européenne.

Les personnes physiques et morales concernées pourront envisager :

• La rectification de leurs déclarations IRNR.

• La demande de remboursement d’impôts indûment payés.

• L’application de déductions relatives aux revenus immobiliers perçus en Espagne.

Ces démarches demeurent possibles dans la limite des délais de prescription applicables.

Impact sur l’investissement immobilier international

La doctrine retenue par l’Audience Nationale pourrait renforcer l’attractivité du marché immobilier espagnol pour les investisseurs établis aux États-Unis, au Royaume-Uni, en Suisse ou en Amérique latine.

La possibilité de déduire certaines dépenses réduit la charge fiscale effective et favorise une égalité de traitement entre investisseurs européens et non européens.

Conclusion

L’arrêt SAN 3630/2025 constitue une avancée significative vers une fiscalité plus cohérente avec les principes de non-discrimination, de proportionnalité et de neutralité.

Cette décision remet en question la rédaction actuelle de l’article 24 de l’IRNR et pourrait conduire à une réforme législative étendant expressément le droit à déduction à l’ensemble des contribuables non-résidents, indépendamment de leur pays de résidence.